Místo vedení společnosti v rámci mezinárodní struktury

10. 06. 2011
(Daňové plánování), (Offshore), (Onshore)

Evropská finanční krize velmi jasně ukázala jednu věc: pravidelné a značné schodky veřejných rozpočtů spolu s omezenou možností snižovat výdaje jsou typickým a stěží napravitelným rysem ekonomik členských států Evropské unie. Na úrovni společenství se sice hledají řešení pro zajištění fiskální stability států v dlouhém období, nicméně stabilizace národních veřejných rozpočtů je v současnosti především na členských státech samotných.

10.6.2011, AKONTinfo 2/2011

Evropská finanční krize velmi jasně ukázala jednu věc: pravidelné a značné schodky veřejných rozpočtů spolu s omezenou možností snižovat výdaje jsou typickým a stěží napravitelným rysem ekonomik členských států Evropské unie. Na úrovni společenství se sice hledají řešení pro zajištění fiskální stability států v dlouhém období, nicméně stabilizace národních veřejných rozpočtů je v současnosti především na členských státech samotných. Snaha těchto států logicky vede i ke zpřísnění právních předpisů a obecně ke snaze ekonomických subjektů vyhnout se zdanění. Tento článek se zaměřuje na dva významné způsoby, kterými evropské státy chrání své daňové příjmy – princip místa hlavního řízení a kontroly a pravidla pro řízené zahraniční společnosti (CFC).

Princip řízení a kontroly

Uplatnění principu řízení a kontroly nebo místa vedení společnosti, kterou státy obvykle implementují do své národní legislativy, spočívá v tom, že většina států považuje za své daňové rezidenty (podléhající zdanění celosvětových příjmů) nikoli pouze všechny společnosti založené v daném státě (stát A), ale rovněž společnosti založené v jiném státě (stát B), pokud se místo skutečného vedení společnosti nachází ve státě A. Stejně tak modelová smlouva OECD o zamezení dvojímu zdanění považuje místo skutečného vedení za rozhodující faktor při určování daňové rezidence.

Pravidla pro řízené zahraniční společnosti (controlled foreign company – CFC rules)

Dalším způsobem, jak mohou státy bojovat proti vyhýbání se zdanění, je implementace tzv. CFC legislativy. Jedná se o speciální pravidla, která zabraňují rezidentům daného státu EU založit si v zemi s nízkým daňovým zatížením dceřinou společnost za účelem vyhnutí se dani ve svém domovském státě. Princip těchto pravidel spočívá ve zdanění zisků takových subjektů na úrovni jeho vlastníků (aniž by přitom došlo k distribuci dividend!), pokud se ukáže, že subjekt nemá ekonomickou podstatu a jediným důvodem jeho založení bylo daňové plánování.

Zde je důležité upozornit na rozdíl mezi uvedenými dvěma možnostmi. CFC pravidla se zaměřují na optimalizační struktury, které daňový rezident členského státu vlastní. Princip řízení a kontroly se naopak zaměřuje na postih společností formálně založených v zemi s nízkým daňovým zatížením či jinými daňovými výhodami, které jsou však ve skutečnosti řízeny z „onshore“ země.

Střetávání snah daňových poplatníků o dosažení daňové optimalizace založením subjektů v zemích s příhodným daňovým režimem a snah daňových správ evropských států o uhájení příjmů do státního rozpočtu vedly k mnoha zajímavým soudním případům a z nich vyplývajícím judikátům. Cílem tohoto materiálu je přiblížit tyto kauzy a poukázat na to, jak rozhodnutí soudů v daných případech vedlo k úpravám národní CFC legislativy a jaký měla tato rozhodnutí vliv na určování místa skutečného vedení, a tedy daňové rezidence společností využívaných pro účely daňové optimalizace.

PRINCIP ŘÍZENÍ A KONTROLY

Zavedení principu řízení a kontroly a jeho vývoj

Pojem místa hlavního řízení a kontroly („central management and control“, CMC) se stal rozhodujícím faktorem při určování daňové rezidence společnosti již na počátku dvacátého století.

V případě de Beers Consolidated Mines vs. Howe (1906) AC 455., soud rozhodl, že společnost registrovaná v Jihoafrické republice je rezidentem Velké Británie vzhledem k tomu, že představenstvo společnosti vykonávalo své pravomoci ve Velké Británii. Navazující judikáty pak upřesnily, že hlavním řízením a kontrolou se myslí řízení a kontrola činnosti společnosti, kterou provádí statutární orgán, a nikoli kontrola společnosti samotné z pozice společníků.

Tento princip však může být zpochybněn, pokud představenstvo ve skutečnosti svou roli v řízení nevykonává. V případě Unit Construction Company Ltd v. Bullock (1959) došel kupříkladu soud k závěru, že pokud mateřská společnost ve skutečnosti převezme funkce, které by mělo plnit představenstvo dceřiné společnosti, nelze za místo hlavního řízení a kontroly považovat místo, kde dochází ke schůzím tohoto představenstva. V tomto případě byly dceřiné společnosti založené v afrických státech, o jejichž řízení rozhodovala mateřská společnost činná ve Velké Británii, považovány za daňové rezidenty Velké Británie.

V zemích s angloamerickým právním systémem postaveným na judikátech (např. Kypr), bylo výše uvedené pravidlo přijato implicitně, země s kontinentálním právním systémem zavedly do své legislativy princip místa skutečného vedení („place of effective management“) jako hlavní faktor pro určení daňové rezidence bez ohledu na místo založení společnosti. Implementace je níže ilustrována v případě několika relativně nových členských států EU:

JurisdikceFaktory určující daňovou rezidenci
Slovinsko

Společnost se považuje za rezidentní, pokud se její ústředí nebo místo

skutečného vedení nachází na území Slovinska.

Česká republika

Poplatníci, kteří mají na území České republiky své sídlo nebo místo svého vedení,

kterým se rozumí adresa místa, ze kterého je poplatník řízen (dále jen "sídlo"), mají

daňovou povinnost, která se vztahuje jak na příjmy plynoucí ze zdroje na území

České republiky, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí.

Rumunsko

Subjekt se považuje za rezidenta Rumunska, pokud je v Rumunsku založen, či pokud

se místo skutečného vedení a kontroly subjektu nachází v Rumunsku.

 

Dvojí rezidence a opatření smluv o zamezení dvojímu zdanění

Důsledkem střetu těchto principů může být logicky problém dvojí rezidence společnosti, kdy podle národních zákonů je společnost rezidentní jak ve státě své registrace, tak ve státě, odkud je společnost řízena. Pokud mají zúčastněné státy smlouvu o zamezení dvojímu zdanění, je otázka vyřešena v jejích ustanoveních. Modelová smlouva OECD definuje daňové rezidenty a řeší problém dvojí rezidence společností v odstavcích 4.1 a 4.3. Uvedená ustanovení povyšují princip místa vedení společnosti nad princip místa založení. V případě, že smlouva o zamezení dvojímu zdanění neexistuje, uplatní se národní legislativa obou zemí.

Odpověď na otázku, jaké faktory se berou v současnosti v úvahu při určování místa vedení společnosti a z něj vyplývající daňové rezidence, přinesly především dva soudní případy z posledního desetiletí – Wood vs. Holden a Laerstate BV vs. HRMC. V obou případech bylo do velké míry podrobnosti zjišťováno, jestli jednatel zahraniční společnosti založené v zemi s výhodnějším daňovým režimem (v těchto případech Nizozemsko) skutečně společnost řídí a je informován o její činnosti, anebo je pouhou „loutkou“, kdy faktickou činnost společnosti řídí jiná osoba a jednatel pouze jedná na její pokyn. Rozhodnutí soudu v těchto kauzách byla opačná – v případě Laerstate BV byla prokázána nedostatečná informovanost nizozemského jednatele o činnosti společnosti a jako místo vedení byla označena země vlastníka společnosti, který jednateli dával pokyny, jak jednat a jaké dokumenty podepisovat. V případě Wood vs. Holden se tento nedostatek řídící autonomie prokázat nepodařilo.

CFC LEGISLATIVA A POŽADAVKY NA EKONOMICKOU PODSTATU

CFC legislativa je již po desetiletí užívána v mnohých zemích Evropské unie. Nicméně, její současná podoba byla ovlivněna judikátem, který řešil kolizi CFC pravidel se svobodou volného usazování fyzických i právnických osob v rámci EU.

Jednou ze základních svobod, které zaručuje evropské právo, je svoboda usazování, která se týká jak fyzických, tak právnických osob. Pokud však zároveň národní legislativa prostřednictvím fiskálních nástrojů brání firmám, které se chtějí přesunout z jednoho členského státu do druhého, je otázka, který z těchto principů bude mít větší váhu. Svoboda usazování zaručená evropských právem, umožňující společnostem bez omezení v rámci EU přesídlovat, nebo daňová legislativa jednotlivých států v případě, že jediným účelem přesídlení je získání daňového zvýhodnění?

Skupina Cadbury Schweppes založila dvě společnosti v International Financial Services Centre v Dublinu. Účelem těchto společností bylo získávání a poskytování finančních prostředků pro zbytek skupiny. Tyto společnosti mohly jednak těžit z výhodného daňového režimu v Irsku, jednak se vyhnout britským CFC pravidlům. Tato pravidla představují výjimku z principu místa vedení – aby příjmy subjektů řízených UK rezidenty nebyly zdaněny v UK, je nutno splnit podmínky týkající se aktivit, motivu, státu registrace a úrovně zdanění zahraničního subjektu. Skupina CS se domnívala, že podmínky pro osvobození od CFC režimu splňuje.

Daňová správa Velké Británie však posoudila strukturu jako umělou, jejímž jediným důvodem bylo vyhnout se zdanění v UK, a doměřila daň ve výši 8,6 milionu GBP. Holding Cadbury Schweppes se proti tomuto rozhodnutí bránil u soudu s tím, že CFC pravidla jsou v přímém rozporu se svobodou usazování, garantovanou evropským právem, a že národní legislativa nemůže toto právo subjektu odejmout.

Stanovisko generálního advokáta Légera bylo, že založení irských dceřiných společností kvůli výhodnějšímu daňovému režimu nepředstavuje samo o sobě zneužití svobody usazování. Vyhnutí se dani je ale jedním z důvodů, kdy ve veřejném zájmu může být ospravedlněno omezení základních svobod. U každého případu je příslušným národním soudem posuzováno, zda poplatník využil zcela umělých struktur za účelem vyhnutí se dani. Na tomto základě navrhl generální advokát sérii testů týkající se ekonomické podstaty:

  1. Test usazení: má společnost nezbytné prostory, zaměstnance a vybavení k vykonávání poskytovaných služeb?
  2. Test poskytovaných služeb: do jaké míry má nad aktivitami dceřiné společnosti kontrolu její personál?
  3. Test přidané hodnoty: má společnost ekonomickou podstatu? Tvoří společnost přidanou hodnotu?

Rozhodnutí Evropského soudního dvora z velké části odpovídalo názoru generálního advokáta s tím, že z výše uvedených testů zdůraznilo test usazení. Evropský soudní dvůr souhlasil, že lze svobodu usazování omezit, ale jen v určitých případech (je použita zcela umělá struktura, společnost nemá ekonomickou podstatu, účelem struktury je vyhnout se zdanění).

Implementace testování ekonomické podstaty

Rozsudek ve výše uvedeném případě přiměl několik členských států ke změně národní CFC legislativy, aby tato pravidla byla v souladu s evropským právem, tj. především svobodou usazování. Obdobné požadavky na ekonomickou podstatu byly zavedeny v některých členských státech pro společnosti kontrolované rezidentními právnickými či fyzickými osobami. Často je tedy kontrolováno, zda společnost fyzicky existuje v jiném státě (má vlastní prostory, vybavení, zaměstnance), zda má dostatečný vlastní kapitál, ale především zda je řízena nezávisle na mateřské společnosti (nebo jiné společnosti v rámci skupiny).

Některé členské státy (jako např. Polsko, Maďarsko nebo Česká republika) zatím CFC pravidla do svých národních legislativy nezavedly, nicméně jejich implementace se dá v budoucnosti očekávat.

DOPORUČENÉ RYSY MEZINÁRODNÍ KORPORÁTNÍ STRUKTURY

Výše uvedené soudní případy a jejich následné výklady poskytují silná doporučení ohledně toho, jaké skutečnosti budou vzaty v potaz, pokud se jedná o případ společnosti založené z daňových důvodů. Taková společnost pak čelí riziku, že bude nakonec stejně považována za rezidenta v zemi, jejímuž zdanění se chtěla vyhnout.

Jednatelé, jejich informovanost a pravomoci

Řízení společnosti by mělo být vykonáváno statutárním orgánem (představenstvem, jednateli) – – tato základní podmínka by v případě sporu měla být prokazatelná zápisy z jednání, korespondencí atp.

Jednatelé společnosti by měli rozumět podnikání společnosti a mít dostatečné informace, aby mohli činit rozhodnutí týkající se činnosti společnosti – pokud jednatelé společnosti pouze vykonávají příkazy od skutečného vlastníka společnosti či jeho poradců rezidentních v jiné zemi, místo hlavního řízení a kontroly – a tedy také rezidence společnosti – pro daňové účely může být určeno v zemi, kde sídlí skutečný vlastník.

Jednatel společnosti by měl mít dostatečnou pravomoc, aby mohl jednat nezávisle jménem společnosti – není zakázáno, aby jednatelé činili svá rozhodnutí na základě návrhů akcionářů či jejich poradců, nicméně aby nebyla zpochybněna daňová rezidence, je třeba, aby tyto osoby byly ve formulaci svých návrhů velice opatrné – nemělo by se jednat o přímé pokyny. Stejně tak by ve stanovách společnosti či jiných dokumentech neměla být žádná ustanovení, která by omezovala pravomoci jednatele.

Zásadní rozhodnutí společnosti by měla být činěna jednateli, nikoliv osobami zmocněnými na základě plné moci – nedoporučuje se, aby pravomoc jednat jménem společnosti ve většině úkonů společnosti a činit zásadní rozhodnutí byla poskytnuta osobám, které nejsou jednateli. Kromě toho, že se tak společnost vystavuje nebezpečí, že bude považována za daňově rezidentní v zemi, kde působí zmocněné osoby, hrozí i nebezpečí vzniku stálé provozovny společnosti v této zemi.

Schůze představenstva by se měly konat pravidelně a projednávat veškerá strategická rozhodnutí – zápis ze schůze by měl adekvátně zaznamenávat debatu a jakékoliv vznesené otázky, cestovní doklady by se měly archivovat, aby bylo možné prokázat účast na schůzích a místo podpisu dokumentů. Pokud je to možné, je vhodné, aby se všechny schůze konaly a všechny dokumenty podepisovaly v zemi, kde mají rezidenci členi představenstva (resp. jednatelé).

Skutečné usazení (přítomnost)

Obecně se předpokládá, že by společnost měla disponovat nezbytnými zdroji a zázemím, které jí umožní vykonávat své činnosti ze země, kde je založena. Následující faktory podpoří skutečnou přítomnost řízení a kontroly společnosti v zemi založení.

Kancelář – společnost by měla mít stálé, adekvátně vybavené a jasně vymezené kancelářské prostory, aby mohla provádět své aktivity, ať už jsou tyto prostory samostatné, či sdílené (závisí na aktivitách a velikosti společnosti). Všechny záznamy společnosti (účetní knihy, dokumentace, daňová přiznání atp.) by měly být archivovány v zemi, kde je společnost založena.

Zaměstnanci – firma by měla zaměstnávat zaměstnance a vyplácet jim patřičný plat; počet zaměstnanců by se měl odvíjet od typu a rozsahu činnosti společnosti.

Další doporučení – účetní knihy společnosti by měly vykazovat fixní náklady odpovídající činnosti společnosti – nájem, účty za energie, mzdy atp.; bankovní účet by měl být otevřen a spravován nejlépe jednateli společnosti; společnost by měla mít funkční kontaktní údaje – telefonní čísla, fax, e-mail a webové stránky.

Je důležité také poznamenat, že tyto aspekty mohou být zkoumány třetí stranou nejen v případě sporu o místo skutečného vedení společnosti a daňové rezidence. Vážným problémem může být daňová kontrola ve firmě, které zahraniční společnost poskytuje služby.

Pokud není skutečná přítomnost zahraniční společnosti a ekonomická podstata jejích transakcí prokázána, daňové orgány mohou strukturu označit za umělou a použít tzv. princip „obsah před formou“. Výdaje za tyto služby pak nemusí být daňově uznatelné.

Podobně se může stát, že aktivity zahraniční společnosti se stanou předmětem zájmu rozličných osob, jako jsou klienti, konkurenti či novináři, kteří mohou chtít vyhledat společnost na její obchodní adrese, snažit se domluvit setkání s představiteli společnosti nebo snažit se najít informace o společnosti na internetu.

SHRNUTÍ

Doby, kdy daňové plánování spočívalo pouze ve vyhledání daňově výhodné země a „papírové“ založení společnosti, jsou již nenávratně pryč. Jestliže je udržení daňové rezidence v zemi založení klíčovým prvkem k tomu, aby korporátní struktura měla smysl, mělo by se se společnostmi ve struktuře nakládat jako se skutečnými firmami, nikoliv jako s formálními subjekty existujícími jen na papíře. Pokud je daňová struktura vytvořena, aniž by brala ohled na místo skutečného vedení, vystavuje se nebezpečí, že bude zpochybněna její legitimita a společnost bude zdaněna v místě, odkud je společnost řízena.

V každém případě by měl každý podnikatel, který plánuje založení korporátní struktury obsahující subjekty v různých členských státech, věnovat náležitou pozornost otázce skutečného vedení společnosti a nejlépe nechat tuto strukturu posoudit odborníky v této oblasti. Stejně tak se doporučuje přezkoumat již existující struktury, zda nejsou v kontextu skutečného vedení a ekonomické podstaty vystaveny daňovým rizikům.

Na základě zkušeností lze konstatovat, že osoby využívající zahraniční společnosti v rámci holdingové struktury pro daňové plánování a ochranu majetku mohou použít dvě základní cesty jak snížit riziko, že jejich domácí stát bude považovat zahraniční rezidentní společnost též za svého daňového rezidenta na základě místa vedení společnosti.

Jedna možnost, užívaná některými evropskými finančními skupinami, je přesunout část svých aktivit do zahraničí, tj. založit funkční dceřinou firmu s pronajatými nebo koupenými kancelářskými prostorami, zaměstnanci a místními rezidentními jednateli. Je patrné, že této varianty využila řada významných českých a slovenských podnikatelských skupin (J&T, Penta, KKCG, RPG).

Druhou možností je využít služeb specializovaných firem, které poskytují portfolio služeb v oblasti aktivního managementu na bázi outsourcingu a zajistí, aby společnost v rámci struktury byla aktivní, dohledatelnou a funkční entitou s prokazatelnou mírou řídící autonomie. Tyto služby začínáme nově nabízet, a to primárně na Kypru, který aktuálně hodnotíme jako číslo jedna mezi jurisdikcemi využívanými v rámci struktur pro daňovou optimalizaci a ochranu majetku.

Tomuto tématu se budeme věnovat i v dalších číslech AKONTinfa.