Daňové plánování

03. 06. 1996
(Daňové plánování), (Offshore), (Onshore), (Mezinárodní holding)

Jen velmi těžko bychom mohli najít něco, co by provázelo člověka životem tak nerozlučně a spolehlivě, jako povinnost platit daně. Na rozdíl od mnoha jiných povinností k této přicházíme celkem nezaviněně - v podstatě pouze na základě toho, že existujeme.

3. 6. 1996, Profit 2/1996, Ing. Pavel Petrovič a Ing. David Vavruška

Využití komparativních výhod některých zemí k legálnímu snižování daní 

Jen velmi těžko bychom mohli najít něco, co by provázelo člověka životem tak nerozlučně a spolehlivě, jako povinnost platit daně. Na rozdíl od mnoha jiných povinností k této přicházíme celkem nezaviněně - v podstatě pouze na základě toho, že existujeme. Společným rysem většiny vyspělých států je totiž  jejich touha starat se o všechny své poddané (pro jistotu od kolébky až po hrob), a je jim naprosto lhostejné, zda o to lidé stojí či nikoliv.

A jelikož nic na světě není zdarma, tak si za své služby nechávají platit, a to velmi lukrativně (vždyť  se přece pohybují na trhu se značně omezenou konkurencí!). Výšku těchto úhrad ovlivňují především daňové zákony.

Myslíme, že z předchozích vět dostatečně jasně vyplývá, že  nejvíce rozšířenou sportovní disciplínou  naší doby se stal "daňový" zápas občan versus stát. Běžný člověk je v tomto souboji celkem bezbranný, neboť nemůže příliš ovlivnit ani pravidla ani rozhodčího. Ti z nás, kterým jde o řádově vyšší částky, se mnohdy  buď to či ono (nebo obojí) ovlivnit pokoušejí. K nejpoužívanějším způsobům bezesporu patří úprk do končin, kde panují daňově přívětivější pravidla. Tento útěk se pak fakticky projeví v případě fyzické osoby  vystěhováním (což má tu výhodu, že situaci zpravidla řeší definitivně, příkladem budiž např. "Monačan"  Boris Becker) nebo v případě právnické osoby přesídlením (vzhledem k tomu, že obvykle v daném státě zůstane zdroj části příjmů, tímto krokem pro ni starosti bohužel nekončí).

Definice 
Činnost, jejímž výsledkem je pocit, že se nám podařilo v rámci pravidel v daňovém zápase zvítězit, nazýváme daňové plánování.

Přesněji řečeno jím obvykle rozumíme kroky směřující ke snížení celkové daňové povinnosti poplatníka rozmístěním příjmů do  jednotek, které jsou zdaňovány v různých daňových režimech, a současně využití snížených sazeb a jiných úlev umožněných zákony  o dani z příjmu. Tyto daňové režimy se liší především podle místa daňové registrace, formy podnikání, druhu činnosti a podobně.

Při optimalizaci daňového zatížení se  lze setkat s řadou zajímavých praktických problémů, které souvisejí na jedné straně s aplikací daňových předpisů, na straně druhé se vzájemnými vztahy těchto právních norem (především jsou-li vydány různými úřady rozdílných zemí).

Žádný daňový předpis platný na našem území neposkytuje poplatníkovi vodítko k řešení  otázky,  kde se nachází hranice toho, co ještě lze bez nebezpečí dělat pro snížení svých daňových povinností (nebo lépe řečeno -  jak hodně lze  daňové zákony natahovat). Vzhledem k tomu, že se považujeme za právní stát, nezbývá než použít princip "co není zakázáno, je povoleno". Zmíněný princip výstižně rozvádí  následující výrok: "Legální právo všech daňových poplatníků  snížit velikost daní nebo se jim vyhnout, což znamená použít prostředky v mezích zákona, nemůže být zpochybněno." (vyřčeno americkým federálním soudcem J. L. Handem při daňovém sporu). Toto právo však nelze absolutizovat a je třeba ho udržet v souladu s následujícím ustanovením zákona o správě daní a poplatků (§ 2, odst. 7): "Při uplatňování daňových zákonů v daňovém řízení se bere v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení, či vybrání daně, pokud je zastřený stavem formálně právním a liší se od něho."

Hraniční případ 
Velmi názorným příkladem, na který by se možná mohlo aplikovat toto ustanovení (za předpokladu prokázání účelovosti jednání poplatníka), je oblíbená metoda snižování daně z příjmu používaná především obchodníky s cennými papíry, která využívá osvobození příjmů z prodeje cenných papírů u fyzických osob po třech měsících od jejich nabytí. Metoda spočívá ve vytvoření daňového štítu prodejem cenných papírů fyzické osobě se ztrátou a jejich zpětném nákupu po období nepatrně přesahujícím tři měsíce. Malým nedostatkem tohoto postupu je riziko změn kursu daného cenného papíru, které ale lze celkem snadno omezit. Celé  operaci lze vyčíst snad jen to, že zoufale bije do očí.  Jinak, co se týká jednoduchosti, přímých nákladů a vlivu na výši základu daně z příjmu, je těžko překonatelná.

Domníváme se však, že existují méně konfrontační metody než výše zmíněná, jež nám pomohou dosáhnout žádoucích cílů. Proto doporučujeme: Ano, využívejme legální možnosti daňového plánování, jež spočívá ve využití možností nabízených našimi zákony a pokud nám nevyhovují, uvažujme o přechodu do příznivějšího daňového prostředí. Nevytvářejme si však díky použití násilných prostředků větší  problémy, než je nutné, a respektujme jasné hranice zákonů (tj. nedopouštějme se trestného činu krácení daně).

Modelový případ 
Principy daňového plánování se pokusíme předvést na následujícím příkladu společnosti Epsilon:

Současný stav a záměry 
Předpokládejme, že řešíme problém vytvoření optimálních podmínek pro další rozvoj společnosti Epsilon,  která se zabývá výrobou součástek podle vlastní patentované technologie a jejich následným prodejem v Rusku, Německu, Velké Británii a USA. Společnost využila zkušenosti získané při obchodech ve  východních teritoriích a poskytuje poradenskou a další podporu českým společnostem při podnikání v Rusku a na Ukrajině,  jakož i zprostředkovatelské služby v tomto teritoriu.

Dále společnost plánuje náročný investiční program, jenž spočívá především ve výstavbě nových výrobních prostor v České republice, které umožní další rozšíření prodeje v zahraničí (v současné době firma vlastní dceřiné společnosti v Moskvě, Mnichově a Londýně). V rámci expanze na severoamerické trhy vyjednává o prodeji licence na svou technologii do Kanady. Dále se projednávají poslední podrobnosti pro založení nové společnosti ve Francii, v níž by Epsilon vlastnil 49% podíl (splacen formou know-how s tím, že francouzský majoritní vlastník má po třech letech právo tento podíl odkoupit).

V současné době je Epsilon v relativně dobré finanční situaci, potíže má pouze s pozdními úhradami a riskantními prodeji na východních trzích, které jsou však velmi perspektivní, a proto je Epsilon akceptuje i s těmito problémy.  Je třeba však dodat, že se v  oboru prudce zvyšuje konkurence a je pravděpodobné značné přiostření konkurenčního boje.

Na závěr je třeba vzít v úvahu přání akcionářů, kteří chtějí minimalizovat své daňové zatížení, neboli kteří chtějí snížit zdanění dividend (společnost má 4 akcionáře, podíly jsou 15%, 20%, 20% a 45%, dva z nich jsou zahraniční investoři s pobytem v zemi, která nemá s ČR smlouvu o zamezení dvojího zdanění a sama má velmi liberální daňový režim( protože podíly českých investorů přesahují 10%, není nutné žádat o devizové povolení dle nového devizového zákona).

Finanční struktura společnosti vypadá v současnosti takto:

Restrukturalizace 
Základním krokem společnosti při její restrukturalizaci, která umožní budoucí expanzi, je vybudování nové finanční struktury celého holdingu. Cílem je především její zneprůhlednění pro konkurenci spolu se zatajením skutečné síly společnosti a dále vytvoření nezbytných právních předpokladů pro daňové plánování.

Toho bude dosaženo následujícími kroky:

  • Změnou sídla zastřešujícího holdingu
  • Založením nových dceřiných společností, které přeberou určité aktivity Epsilonu

Sídlo 
Sídlo holdingové společnosti je žádoucí přesunout do země, která  nevyžaduje předávání interních výkazů do rukou úřadů  a tím umožňuje utajení jeho struktury a zároveň možnost  velmi rychle ji měnit bez toho, že by se tyto změny stávaly věcí veřejnou. Vzhledem k vysokým nárokům na stabilitu země a  jejího právního systému, jakož i na vysokou úroveň zde poskytovaných profesionálních služeb se domníváme, že nejvhodnějším sídlem pro celý holding jsou Bermudy (samozřejmě lze doporučit řadu dalších států). Vedlejším byť velmi důležitým efektem této změny bude zamezení zdanění dividend v novém sídle holdingu.

Tento přesun dále zvýší  pružnost celého systému, což umožní strukturu velmi  rychle přizpůsobovat vnějším podmínkám (tj. nákupy a zakládání nových společností pro další expanzi na jedné straně a částečné i úplné prodeje na straně druhé - vždy tak, aby potenciální partner v jedné společnosti byl  informován o skutečném dění v holdingu jen v nezbytně nutné míře, která odpovídá akcionářským právům v dané společnosti). Celá struktura bude  budována formou akcií znějících na majitele (z důvodu usnadnění převodů v listinné podobě), což umožní velmi snadné a naprosto neveřejné změny vlastnictví.

Dceřiné společnosti 
Další přípravnou operací je založení nových dceřiných společností, které se budou zabývat činnostmi, jejichž zdroj příjmů nesouvisí s územím ČR, a proto zde nehrozí aplikace srážkové daně (viz § 22 zákona o dani z příjmů). Vzhledem k povaze činnosti současných obchodů Epsilonu považujeme za vhodné  založit  následující společnosti (tyto společnosti budou sídlit ve státech, které osvobozují společnosti nepodnikající na jeho území nebo vůbec nemají přímé zdanění, tj. v zemích off-shore ):

  • Off-shore pojišťovna registrovaná v zemi, která umožňuje zakládání pojišťoven osvobozených od daně z příjmu, jež platí pouze licenční poplatky (zvlášť výhodné podmínky nabízejí např. St. Vincent či Antigua a Barbuda). Ta bude sloužit k pojišťování obchodních rizik vznikajících mimo ČR (pojišťovací činností na našem území se mohou zabývat pouze pojišťovny registrované na našem území) především v souvislosti s prodeji v zemích bývalého Sovětského Svazu.
  • Společnost zabývající se poskytováním zprostředkovatelských a poradenských služeb  mimo území ČR (ta by byla registrovaná v některé ze zemí, jež  se vyznačují  nízkými  provozními náklady spojenými s existencí společnosti).
  • Společnost určená k tomu, aby se stala vlastníkem menšinového podílu v nové firmě ve Francii (samozřejmě opět registrovaná ve státě, který osvobozuje společnosti nepodnikající na jeho území, případně vůbec nemá přímé zdanění). Předpokládaný prodej podílu pak bude daňově výhodnější realizovat formou prodeje nikoli vlastního podílu, ale odprodejem celé společnosti, jež tento podíl vlastní, čímž se přesune místo, kde byl realizován zisk, do daňově výhodného teritoria.
  • Společnost zabývající se prodejem licencí (opět registrovaná v zemi off-shore ). Důsledkem fungování těchto nových společností off-shore bude přesunutí výnosů mimo stát, kde by podléhaly zdanění daní z příjmu (což lze považovat za velmi názornou ukázku rozdílných daňových režimů v různých zemích).
  • Pro podporu investičního programu na území ČR (tj. daňových úspor z něj vyplývajících) je vhodné založit leasingovou společnost, která se bude zabývat pronajímáním investičního zařízení. To umožní urychlení daňového  odepisování investičního majetku, především budov (v důsledku citelně rozdílného odepisování majetku u leasingových společností vůči běžným společnostem). Zde můžeme mluvit o daňové optimalizaci cestou využití úlev pro určité druhy podnikání.

Nová strukturu holdingu pak bude vypadat takto:

Na první pohled se může zdát, že struktura by mohla být jednodušší, což by snížilo okamžité náklady. Za výhodu složitější struktury však považujeme to, že finanční toky (a s nimi spojený  přesun části zisků do příhodných lokalit) mezi společnostmi budou působit přirozeněji a bude zachována vysoká pružnost systému.

Náročnost změn 
Mnohým se může zdát, že vytvoření podobné struktury je věc časově i finančně velmi náročná a že v konečném důsledku zůstanou podobné modely výsadou velkých nadnárodních koncernů. Dá se říci, že v minulosti tomu tak bylo. Současná situace je však zásadně odlišná. Výstavba struktury podobné uvedenému  příkladu může proběhnout velmi rychle (rozhodujícím faktorem bude, které země budou vybrány pro registraci nových firem,  neboť ta může trvat jeden den nebo také měsíc) a finanční náročnost může být plně v souladu s možnostmi společnosti. Následným porovnáním nákladů na registraci a provoz s daňovými přínosy pak každý může vybrat svou "optimální" variantu - daňově plánovat.

Ty vedou k podobným koncovým stavům, avšak odlišují se použitými metodami. Proto daňoví poradci a účetní zdůrazňují rozdíl mezi těmito zdánlivě podobnými metodami redukce daní. Rozdíl je jasný : vyhýbání se spočívá ve využití zákonů do krajnosti, příp. přechodu pod příznivější zákony, kdežto daňový únik spočívá ve využití metod nelegálních, které panující zákony nerespektují.

Názorně se dá tato záležitost předvést na následujícím příkladu: při sestavování daňového přiznání se započítají do daňových nákladů položky, u kterých je sporné, zda z jakýchkoliv příčin neodporují příslušným paragrafům zákona o dani z příjmu. Nejhorší alternativou, která zde může nastat, je, že částka nebude uznána, a tudíž bude třeba daň doplatit. Jiná situace nastává, jestliže do daňového přiznání nebude vědomě zahrnuta část příjmu nebo do něj budou zahrnuty smyšlené položky. Pak se jedná o daňový únik, který se považuje za zločin.

Ing. Pavel Petrovič
Ing. David Vavruška
AKONT