Změny v DPH při poskytování služeb

20. 10. 2009
Daňové plánování, Offshore, DPH

Směrnice 2006/112/ES s účinností od 1.1.2010

Změny v DPH při poskytování služeb

20.10.2009

I. Nová pravidla pro určení místa plnění při poskytování služeb

Od 1.1.2010 dochází ke změně základního pravidla u místa plnění při přeshraničním poskytování služeb mezi podnikatelskými subjekty (B2B plnění):
místo plnění je určeno ve státě, ve kterém se nachází sídlo nebo místo podnikání příjemce služby. 

Jinými slovy, přenesení daňové povinnosti z dodavatele na odběratele (známé jako systém reverse-charge, do konce roku 2009 uplatňovaný pouze pro tzv. katalogové služby uvedené v §10/6 starého ZDPH) se stává hlavním obecným pravidlem při poskytování služby podnikatelským subjektům (tzv. B2B plnění). 

Z tohoto základního pravidla pak existují výjimky, při nichž se jako místo plnění určí fyzické místo poskytnutí předmětné služby (stravovací, ubytovací atp.) a dále platí také zvláštní pravidla pro poskytování služeb nepodnikatelským subjektům. 


Souhrnné hlášení pro služby

Se změnou způsobu určení místa plnění při poskytování služeb souvisí také nově povinnost vykazování služeb, jejichž místo plnění je podle nového základního pravidla určeno jako v  jiném členském státě (za předpokladu, že příjemci vzniká v domovské zemi povinnost přiznat a zaplatit z poskytnutého plnění daň) v souhrnném hlášení (dosud se v  souhrnném hlášení vykazovalo pouze zboží dodané do jiného členského státu osobě registrované k DPH v jiném členském státě). 

V této souvislosti jsou na poskytovatele přeshraniční služby kladeny dodatečné nároky – poskytovatel má v podstatě povinnost zjistit si, jak je na jím poskytované služby nahlíženo v zemi příjemce. Např. vymezení osvobozených finančních služeb v českém ZDPH nemusí být, a nejspíš také nebude, ve všech členských státech stejné. To znamená, že některé služby, které jsou podle českého ZDPH od daně osvobozeny, avšak ve státě příjemce podléhají zdanění, musí být v souhrnném hlášení uvedeny. 

Členské státy nově mají za povinnost umožnit daňovým subjektům (avšak mohou i vyžadovat) podávání souhrnného hlášení elektronicky – v  ČR platí požadavek pouze elektronického podání souhrnného hlášení (za období od 1.1.2010). 

Některým plátcům se může také změnit jejich dosavadní frekvence podávání souhrnného hlášení, jelikož základní pravidlo požaduje, aby souhrnné hlášení bylo podáváno měsíčně. Zde však záleží na zdaňovacím období a charakteru činnosti každého plátce. 
Pokud plátce uskutečňuje pouze poskytování služeb s místem plnění mimo ČR, pak je jeho frekvence podávání souhrnného hlášení shodná se zdaňovacím obdobím (může být tedy měsíční nebo čtvrtletní). Pokud však plátce uskutečňuje dodání zboží do jiného členského státu, musí podávat souhrnné hlášení měsíčně bez ohledu na délku svého zdaňovacího období. 

Povinnost registrace

Zavedení pravidla reverse-charge jako hlavního obecného pravidla pro určení místa plnění při poskytnutí B2B služeb zřejmě povede kromě jiného také ke značnému zvýšení počtu nově registrovaných subjektů k DPH. Jednoznačným úmyslem EU je ustavičně zvyšovat daňový výnos z nepřímých daní a nejsnazší cestou, jak toho dosáhnout, je zavést taková pravidla, kdy v důsledku jejich uplatňování se téměř všechny ekonomicky aktivní subjekty stanou plátci DPH. 

Ze znění novely směrnice vyplývá, že jakmile dojde mezi dvěma ekonomickými (business) subjekty ze dvou různých členských států k poskytnutí služby (jejíž místo plnění bude podle nového základního pravidla určeno jako ve druhém členském státě), povede takové plnění k povinné registraci jednoho, případně v konečném důsledku obou subjektů účastnících se takové transakce.

Od daňových expertů z několika členských zemí máme signály, potvrzující naši domněnku výše, že v případě, kdy společnost z jednoho členského státu (podnikatelský subjekt, neplátce DPH) poskytne službu (jejíž místo plnění bude nově podle základního pravidla určeno jako ve druhém členském státě) subjektu, který je registrován k DPH v jiném členském státě, pak se poskytující subjekt musí registrovat v místě svého sídla nebo místa podnikání.  

Povinnost registrovat se v místě svého sídla nebo místa podnikání má potom také subjekt (neplátce DPH), který přijme službu (jejíž místo plnění bude nově podle základního pravidla určeno jako v členském státě, kde má příjemce sídlo nebo místo podnikání) od neplátce DPH z jiného členského státu. 

Oporu pro toto tvrzení lze naleznout v novelizované směrnici, konkrétně v článcích 196 a 214. 

Čl. 196: 
Daň je povinna odvést osoba povinná k dani, nebo právnická osoba nepovinná k dani identifikovaná pro účely DPH, která je příjemcem služby uvedené v článku 44 (služby, jejíž místo plnění je určeno jako ve státě příjemce služby) jestliže tuto službu poskytla osoba povinná k dani, která není usazena v tomto členském státě. 

Čl. 214 odst. 1 písmeno d) a e):

1. Členské státy přijmou opatření nezbytná k tomu, aby bylo následujícím osobám přiděleno osobní identifikační číslo (tedy stanoví povinnost registrace):
d) každé osobě povinné k dani, která je na jejich území příjemcem služeb, z nichž je povinna odvést daň podle článku 196 (platilo u tzv. katalogových služeb i před 1.1.2010, v rámci §94 odst.8);
e) každé osobě povinné k dani, která je usazena na jejich území a poskytuje služby na území jiného členského státu, z nichž je podle článku 196 povinen odvést daň výhradně příjemce služby.

Osobu povinnou k dani definuje Směrnice jako jakoukoli osobu, která na jakémkoli místě vykonává samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti (není tedy nikterak podstatné, zda má přiděleno DIČ nebo ne). 

Český novelizovaný zákon o DPH však osobu povinnou k dani neusazenou v tuzemsku definuje v §108 odst. 2 jako: 
zahraniční osobu povinnou k dani (podnikatelský subjekt se sídlem mimo EU),
nebo
osobu registrovanou k dani v jiném členském státě (tato definice vždy označovala – a zřejmě označuje i nadále - subjekt, který má přidělené DIČ v jednom ze členských států, tedy EU plátce). 

PŘÍKLAD 1
Dle směrnice by česká obchodní společnost, která není registrována v  ČR k DPH, která přijme jakoukoliv službu, jejíž místo plnění bude podle nového obecného pravidla  vyhodnoceno jako v tuzemsku, od jakéhokoliv zahraničního podnikatelského subjektu (tzn. od EU neplátce, EU plátce nebo od firmy se sídlem mimo EU), by měla mít za povinnost registraci k  DPH v ČR.

Jak bylo zmíněno výše, něco podobného samozřejmě platilo i do konce roku 2009, avšak s tím, že se tato povinnost vztahovala pouze na tzv. katalogové služby a pouze v případě, že tyto byly poskytnuty buď plátcem z EU nebo obchodní firmou se sídlem mimo EU. 

Jediný rozdíl je tedy rozšíření okruhu služeb podléhajících tomuto mechanismu a také rozšíření na subjekty, které doposud nepodléhaly systému DPH. 

PŘÍKLAD 2
Dle směrnice by se dále česká obchodní společnost, která není registrována v ČR k DPH a která poskytne jakoukoliv službu, jejíž místo plnění bude podle nového obecného pravidla vyhodnoceno jako v jiném členském státě, osobě registrované k DPH v jiném členském státě (EU plátci) nebo osobě povinné k dani s místem podnikání v jiném členském státě (tedy EU neplátci) musela registrovat k DPH v ČR tehdy, pokud příjemci dané služby vzniká povinnost přiznat daň.  

Dle novelizovaného §94 odst. 11 ZDPH má český podnikatelský subjekt – neplátce povinnost registrace k DPH v ČR, pokud poskytuje služby, které jsou dle nového základního pravidla určené jako s místem plnění v jiném členském státě, pokud povinnost přiznat a zaplatit daň vzniká příjemci služby. 

Je tedy otázkou, zda je povinnost EU plátce (případně EU neplátce) přiznat a zaplatit daň z plnění přijatého od EU neplátce zakotvena v jednotlivých národních úpravách DPH legislativy. 

Pokud bychom na tuto otázku nahlíželi perspektivou českého novelizovaného ZDPH, pak by odpověď nejspíše zněla, že nikoliv viz §108 odst. 2 výše.  
Z tohoto ustanovení českého zákona tedy naopak vyplývá, že český plátce z  takového plnění přiznávat DPH nemusí a poskytovatel neplátce z EU by tak neměl mít za povinnost se registrovat k DPH ve své domovské zemi.Česká novela zákona o DPH povinnost registrace při přeshraničním poskytnutí služeb mezi dvěma neplátci nebo v případě, kdy je poskytovatelem služby neplátce z EU, tedy víceméně  neřeší. 

PŘÍKLAD 3
Nepříjemná situace nastává v okamžiku, kdy je příjemcem služby s místem plnění v  tuzemsku podle nového základního pravidla od zahraniční společnosti česká společnost, jejíž činnost sestává výlučně z plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet (např. finanční institutce, loterijní/herní/gambling společnosti, pojišťovny atd.).  

V tomto případě totiž subjekt, který je od uplatňování DPH na výstupu osvobozen (za cenu nenárokovatelnosti DPH utrženého na vstupu) je násilně přinucen v systému reverse-charge přiznat DPH na výstupu namísto zahraničního dodavatele služby, avšak zároveň na rozdíl od prvního případu nyní nemá tato společnost z titulu povahy svých uskutečňovaných plnění nárok na odpočet DPH na vstupu. Z pohledu finančních a podobných institucí se může jednat o velmi diskriminační zacházení.  

Tato skutečnost může mít významný dopad na finanční instituce (respektive na všechny společnosti, jejichž předmětem činnosti jsou výlučně plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet). 

Změna způsobu určení místa plnění u drtivé většiny služeb může mít totiž významný dopad zejména při outsourcingu určitých činností či u zprostředkovatelských služeb, u kterých doposud platilo pravidlo stanovení místa plnění podle sídla poskytovatele služeb. Nákup takových služeb od zahraničních poskytovatelů tak může díky novele nejen finančním institucím přinést povinnost zdaňovat pořízení těchto služeb českou DPH, což bude spojeno s nárůstem nákladů v podobě DPH, na jejíž odpočet nemá společnost nárok.

II. Změny v oblasti vracení daně

Podstatné změny čekají také proces vracení daně jak českým plátcům, tak také plátcům z jiných členských států, pokud tito plátci nakoupí zboží nebo služby v jiném členském státě a ty následně použijí ke své ekonomické činnosti v tom členském státě, kde mají své sídlo nebo místo podnikání. Nová úprava harmonizuje lhůty pro rozhodování o vrácení daně pro správce daně. Nově je také vyžadována výlučně elektronická komunikace mezi správcem daně a žadatelem, která bude umožněna prostřednictvím elektronického portálu správce daně v jednotlivých členských státech.

III. Cena obvyklá

Poslední významnou oblastí je stanovení základu daně, avšak nikoliv podle konkrétně sjednané ceny ale podle tzv. ceny obvyklé. O cenu obvyklou půjde při dodání zboží nebo poskytnutí služby osobám, které mají právní, organizační, finanční a jiné vazby na osobu, která těmto osobám dodává zboží nebo poskytuje služby, jako jsou osoby blízké, kapitálově nebo jinak spojené osoby. 

Naše služby v této oblasti

Vypsané služby v této oblasti