Nejobvyklejší metody boje daňových úřadů ve vyspělých zemích proti využívání metod agresivního daňového plánování.

06. 07. 1998
Offshore, Mezinárodní holding

S používáním daňového plánování pro omezení daňového zatížení podnikatelských subjektů úzce souvisí předvídání legislativního vývoje v této oblasti, neboť složitější struktury se obvykle vytvářejí pro dlouhodobé použití. V dalším textu se pokoušíme nastínit standardní cesty používané v zemích s vyspělým zákonodárstvím pro omezení mezinárodního daňového plánování. Domníváme se, že z tohoto souhrnu je patrný budoucí směr vývoje u nás a také některé dosud daňovými zákony nepostihované metody.

Nejobvyklejší metody boje daňových úřadů ve vyspělých zemích proti využívání metod agresivního daňového plánování.

2/1998, Akont Info

Obsah:

  • Srážková daně
  • Zdaňování společnosti podle místa odkud je řízena a vznik stálé provozovny
  • Převod majetku a přemístění sídla společnosti, případně části jejích aktivit
  • Kumulace zisků v dceřiných společnostech
  • Politika umělých cen
  • Převod příjmu na jiný druh příjmu
  • Využívání smluv o zamezení dvojího zdanění rezidenty třetích zemí
  • Administrativní metody

S používáním daňového plánování pro omezení daňového zatížení podnikatelských subjektů úzce souvisí předvídání legislativního vývoje v této oblasti, neboť složitější struktury se obvykle vytvářejí pro dlouhodobé použití. V dalším textu se pokoušíme nastínit standardní cesty používané v zemích s vyspělým zákonodárstvím pro omezení mezinárodního daňového plánování. Domníváme se, že z tohoto souhrnu je patrný budoucí směr vývoje u nás a také některé dosud daňovými zákony nepostihované metody.

Základním výchozím bodem daňových úřadů v boji proti vyhýbání se zdanění je přisouzení primárně daňových motivů sporným transakcím provedeným poplatníkem, jež se snaží označit jako umělé a konané výhradně za účelem snížení základu daně. Následně pak daňový úřad zvýší daňový základ formulováním "skutečného" stavu, který by nahradil stav podle názoru úřadu formální, a doměří daň. Tento obecný motiv se potom v kombinaci s dalšími (např. snaha zdanit veškeré transakce, které místně souvisejí s daným daňovým územím) zapracovává do daňové legislativy s cílem definovat typické situace a takto zjednodušit uplatňování výše zmíněného obecného principu.

Nyní se proto pokusíme zabývat jednotlivými skupinami metod, jak se vyhýbat přímým daním, a proti nim bojující legislativě. Základní metody postihu využívání daňových rájů a daňového plánování rezidenty vyspělých zemí lze rozdělit takto:

  • srážkové daně,
  • stálé provozovny,
  • převod majetku a přemístění sídla společnosti, příp. části jejích aktivit,
  • kumulace zisků v dceřiných společnostech,
  • politika umělých cen,
  • převod příjmu na jiný druh výnosu,
  • zneužívání dohod o zamezení dvojího zdanění,

Srážkové daně

Nejjednodušším prostředkem proti ovlivňování daňového základu rezidentních osob a společností pomocí offshore schémat je uvalení srážkových daní na platby placené daňovými rezidenty ve prospěch daňových nerezidentů ze zdrojů příjmů v sídle plátce úhrady. Typickými příklady tohoto typu příjmů jsou kromě mnoha jiných především:

  • příjmy ze služeb poskytovaných na území daného státu,
  • příjmy z prodeje a užívání nemovitostí a jiných aktiv registrovaných v daném státě,
  • příjmy z jiných činností poskytovaných na území daného státu (sportovci, umělci, apod.),
  • příjmy za poskytnutí práva na užití nehmotného majetku,
  • podíly na zisku (nejčastěji dividendy),
  • úroky a jiné výnosy z půjček a držby cenných papírů.

Nutno říci, že tato metoda je podobně jako výše zmíněná zásada hledání skutečného stavu spíše určitým výchozím prvkem, který vyjadřuje snahu státu zdanit také subjekty nerezidentní v dané zemi, pokud přijímají platby od rezidentů. Na druhou stranu je třeba poznamenat, že jako všechna ostatní daňová opatření má i toto opatření negativní stránku, neboť se v konečném důsledku obrátí proti daňovým poplatníkům sídlícím v dané zemi formou zdražení cen služeb o částku rovnou srážkové dani.

Podíváme-li se na celou věc z pohledu společností sídlících v daňových rájích, pak je třeba uznat, že tato opatření vytváří daňovému plánování určité překážky. Metoda bude poměrně úspěšná především ve všech případech, kdy nedochází k uplatnění smluv o zamezení dvojího zdanění snižujících tyto srážkové daně.

Zdaňování společnosti podle místa, odkud je řízena, a vznik tzv. stálé provozovny

Jedním z dalších základních principů zdanění společností ve vyspělých zemích je koncept zdanění společnosti nejen podle jejího sídla, ale také podle toho, odkud je společnost řízena. V praxi to znamená, že v případě, kdy je společnost řízena ze země A (místo řízení je obvykle posuzováno podle sídla managementu společnosti, místa konání jejich schůzek apod.), pak nezávisle na skutečnosti, že je registrována v zemi B (obvykle daňovém ráji), podléhá zdanění v zemi A. Tento koncept vznikl v anglickém právním systému a postupně se rozšířil v podstatě do všech zemí s vyspělým právním řádem (na druhou stranu je zajímavé, že ve Velké Británii až do roku 1988 platila také ustanovení o místu výkonného řízení i naopak, tj. anglická společnost řízená z místa mimo Anglii podléhala místnímu zdanění jako jiní nerezidenti). Domníváme se, že je třeba poznamenat, že v dnešní době charakterizované odpoutáním člověka od určitého území (máme na mysli především mobilní telekomunikace a počítačové sítě) mají v tomto ohledu daňové úřady před sebou velmi obtížný úkol.

Na metody zatížení plateb nerezidentům srážkovou daní a zdanění příjmů společnosti podle místa jejího řízení navazuje zavedení tzv. stálé provozovny. To znamená, že pokud společnost vyvíjí v dané zemi podnikatelskou činnost po určitou dobu (zpravidla delší než 6 měsíců), stává se rezidentní pro daňové účely v daném státě (obdobou tohoto ustanovení pro fyzické osoby bývá test, zda je pobyt v zemi delší než určitý počet dní v daném roce). Důvodem pro zavedení této fikce je fakt, že sazby srážkových daní jsou obecně nižší než sazby standardní.

Stálá provozovna bývá většinou definována jako určité místo, prostřednictvím něhož je provozováno zcela či částečně podnikání, a může zejména zahrnovat:

  • pobočku,
  • kancelář,
  • továrnu,
  • výrobnu,
  • důl, ropný či plynový vrt, lom či jiné místo pro těžbu nerostných surovin,
  • budovu či stavbu či instalovanou konstrukci, která existuje po dobu více než 12 měsíců.

Toto obecné vymezení bývá často dále změkčováno ve prospěch rezidentů signatářského států v jednotlivých smlouvách o zamezení dvojího zdanění, které mají zpravidla vyšší právní sílu než vnitrostátní zákony.

Vzhledem k nejasnosti vymezení se často také v jednotlivých smlouvách o zamezení dvojího zdanění definuje, co stálá provozovna není. V případě, že společnost podniká na území druhého státu pouze pro uspokojení následujících účelů, nevzniká jí tímto obvykle stálá provozovna (samozřejmě záleží na textu dané smlouvy o zamezení dvojího zdanění):

  • skladování, vystavování či doručení zboží či obchodních artiklů zahraniční společnosti,
  • uchovávání zásob zahraniční společnosti pro účely skladování, vystavení či doručení,
  • uchovávání zásob za účelem jejich předání jiné osobě,
  • nákup zboží či sběr informací pro zahraniční společnost,
  • reklama, dodání informací, vědecký výzkum a podobná činnost, která má pro zahraniční společnost přípravný či pomocný charakter,
  • budova, stavba či konstrukce, která existuje po dobu kratší než 12 měsíců.

Vezmeme-li v úvahu výše zmíněné skutečnosti, patří posuzování vzniku stálé provozovny (potažmo posouzení činnosti nerezidenta jako podnikání ve smyslu soustavné činnosti za účelem dosahování zisku) k neobtížnějším a zároveň nejdůležitějším aspektům práce daňových úřadů, neboť v podstatě rozšiřuje okruh plátců daně v daném státě.

Převod majetku a přemístění sídla společnosti, případně části jejích aktivit

Zatímco předchozí dvě skupiny opatření jsou určeny především proti zahraničním subjektům a kapitálu, opatření zmíněná v následujícím textu se týkají spíše zabránění snahám domácího kapitálu optimalizovat své daňové zatížení. V průběhu posledních 20 let byla vyspělými zeměmi vyvinuta řada ustanovení, jež by měly zabezpečovat, aby se poplatníci primárně sídlící v daném státě nemohli vyhýbat zdanění potenciálních zisků. To se projevuje mimo jiné tím, že se finanční úřady snaží uvalit daně na příjmy, které by byly dosaženy rezidenty dané země v případě, že by tito neprovedli kroky pro převod těchto příjmů mimo místní zdanění. Častými příklady takových transferů jsou např. převody patentových práv a jiných nehmotných aktiv na společnost, jež má sídlo v daňovém ráji tak, aby poplatky za užívání unikly místnímu zdanění. Daňové úřady vyspělých zemí mají snahu postihovat podobné převody jako umělé a snaží se posuzovat vzniklou situaci, jako by k převodům nedošlo nebo jako prodej v tržních cenách. Podobně se řeší také převod majetku nebo akcií společnosti na zahraniční osoby, pokud by si daný jedinec zachoval právo využívat příjem z tohoto majetku, ať již v době převodu, nebo někdy v budoucnosti.

Související oblíbenou metodou daňového plánování je přemístění sídla společnosti nebo části jejích aktivit offshore s cílem snížit daňové zatížení. Nejčastějšími projevy podobných snah bývají následující transakce:

  • změna sídla celé společnosti,
  • převedení všeho nebo části majetku nerezidentům,
  • zásadní změny v kapitálové struktuře kontrolovaných nerezidentních společností,
  • převedení části činnosti společnosti mimo domácí území.

Nejběžnější metodou obrany daňových úřadů je povinnost společnosti, která hodlá provést některé z těchto opatření, toto předem deklarovat a případně získat povolení úřadů. Následně pak bývá taková transakce zatížena daní, jaká by odpovídala prodeji daných aktiv, vyplácení dividend a podobně, v závislosti na povaze celé transakce.

Kumulace zisků v dceřiných společnostech

Velmi oblíbenou metodou, jak dostat část aktiv společnosti mimo dosah domácích daňových úřadů, je kumulace finančních prostředků společnosti v dceřiných offshore společnostech, u mezinárodních korporací se pro tento účel často využívají závislé pojišťovny. Ustanovení, jež daňové úřady využívají v boji proti této formě vyhýbání se daňové povinnosti (příkladem budiž Controlled Foreign Company Legislation ve Velké Británii), se obvykle použijí u společností, které vlastní podíly v zahraničních společnostech, jestliže:

  • je zahraniční společnost pod kontrolou domácí společnosti; a
  • má zahraniční společnost sídlo v oblasti s nízkou úrovní zdanění; a
  • má domácí společnost společně se spojenými osobami určitý podíl v zahraniční společnosti.

Za těchto podmínek se daňové úřady snaží doměřit daňové zatížení do výše domácí daně, která by ze stejného příjmu měla být zaplacena zahraniční společností, pokud by tato byla rezidentem. Tato ustanovení se obvykle nepoužívají absolutně, např. v modelové Velké Británii se nevyužijí, jestliže dojde k některé z následujících situací:

  • daň placená zahraniční společností v zemi jejího sídla dosahuje úrovně alespoň 75% z částky, kterou by tato společnost musela zaplatit v UK, jestliže by zde byla rezidentem,
  • zahraniční společnost se zabývá činnostmi, které splňují zvláštní podmínky pro vynětí (test "vyňatých činností"),
  • zahraniční společnost prostřednictvím dividend postupuje podstatnou část svých zisků do UK (test "přijatelného rozdělení"),
  • hlavním účelem zahraniční společnosti není dosáhnout podstatného snížení britského daňového zatížení a není podmíněným důvodem pro existenci společnosti snaha snižovat daň placenou ve Velké Británii (test "motivu"),
  • nejméně 35% akcií dceřiné společnosti je vlastněno veřejností a během účetního období byly kótovány a obchodovány na uznávané burze cenných papírů v zemi, kde je tato společnost rezidentní a "hlavní společníci" nedrží více než 85% hlasovací síly (test "veřejného kótování"),
  • vzdanitelné zisky nepřevyšují GBP 20 000 za rok ("de minimis" test)

Dalším důležitým testem při posuzování sporů mezi finančními úřady a daňovými subjekty je tzv. test "skutečného obchodování". Ten je v podstatě uspokojen, jestliže dojde k naplnění níže zmíněných podmínek:

  • zahraniční společnost má skutečnou kancelář v zahraničí, ne pouze registrovanou kancelář nebo jméno,
  • není pouze pasivní společností, která získává dividendy, úroky či autorské poplatky, leasingová společnost nebo společnost obchodující s cennými papíry nebo fakturující společnost,
  • nespoléhá se pouze na podnikání se spojenými společnostmi,
  • nesmí obdržet podstatnou částku dividend od kontrolovaných zahraničních společností, pokud se ony samotné nezabývají vyňatými činnostmi.

Standardními typy společností, jež mohou být užitečné pro účely daňového plánování, a které jsou schopny existovat při splnění testu vyňatých činností, jsou např. společnosti zabývající se faktoringem a finančními deriváty, distribuční centra, loďařské společnosti, obchodníci s komoditami a další.

Politika umělých cen

Patrně nejoblíbenější a nejvíce úspěšnou metodou daňového plánování používanou především ze strany nadnárodních společností je udržování cen na takové úrovni, jaká je pro skupinu společností nejvýhodnější, ať už z daňového, nebo jiného hlediska (běžně označované výrazy jako transfer pricing nebo artificial pricing policy). O úspěšnosti tohoto přístupu dostatečně, dle našeho názoru, svědčí objem daní placených nadnárodními společnostmi v sídelních zemích jednotlivých dceřiných společností. Tato metoda má mnoho podob, z nichž nejběžnější je manipulace s cenami zboží a výrobků, fakturace poplatků za řízení dceřiných společností či jiných nesnadno ocenitelných služeb. Zde vzhledem ke složitosti dokazování umělých cen považujeme naději na úspěch daňových úřadů s výjimkou naprosto křiklavých případů za velmi nízkou.

Obecným východiskem daňových úřadů je v takovém případě skutečnost, že jestliže se ceny mezi ekonomicky propojenými subjekty odchylují od běžných tržních podmínek, může úřad doměřit takovou daň, jaká by byla splatná v případě, že by tyto společnosti obchodovaly za ceny odpovídající běžným obchodním vztahům mezi konkurenčními společnostmi (pro označení vztahů mezi takovými společnostmi používá americká daňová správa termín at arm's length). Stinnou stránkou tohoto přístupu je ovšem jeho komplikovanost v případě, že cenová manipulace není naprosto evidentní, nemluvě o situaci, kdy se nejedná o obecně rozšířené zboží nebo službu, k čemuž dochází v případě, kdy se k danému zboží nebo službám váže řada obtížně ocenitelných hodnot (kvalita servisu, know-how apod.). Dá se nicméně říci, že určitou cestou, jak alespoň částečně omezit a ztížit tuto metodu daňového plánování, je tlak na poplatníky, aby deklarovali v případě transakcí mezi provázanými osobami metody vytváření cen a podobně.

Určitým důkazem složitosti a zásadní důležitosti této problematiky je skutečnost, že se jí zabývá přímo Komise pro fiskální záležitosti OECD, jež vydává své směrnice (je třeba zdůraznit, že tyto již vzalo na vědomí také MF ČR - viz Finanční zpravodaj č. 10/1997).

Převod příjmu na jiný druh příjmu

Další metodou daňového plánování je převod jednoho druhu příjmu na jiný, který se příznivěji zdaňuje (relativně častým případem je především snižování daně převedením standardního příjmu na příjem kapitálový, přeměna dividend na úroky a podobně v závislosti na specifických ustanoveních jednotlivých daňových systémů), případně přisouzení příjmů jinému subjektu, než kterému by ve skutečnosti náležel (zde máme na mysli případy, kdy namísto dceřiné společnosti, která získá danou zakázku, tuto realizuje a fakturuje mateřská společnost přímo) a tolik oblíbené vykazování řídících a poradenských služeb, které ve skutečnosti suplují rozdělování zisku, jež by mělo být standardně zdaněno.

Jednotlivá legislativní opatření proti těmto postupům jsou opět založena jednak na snaze přisoudit ekonomické transakci původní obsah (v těchto případech se dá říci, že základem celé transakce je vyplácení zisku), ale také na odstraňování nejkřiklavější příčin a vytváření překážek proti jednotlivým specifickým metodám. Za zmínku určitě stojí alespoň následující opatření:

  • zavádění zvláštních ustanovení o kapitalizaci společnosti, tzn. že společnost smí zahrnout placené úroky do daňových výdajů pouze při udržení určitého minimálního podílu vlastních a cizích zdrojů financování. Na toto opatření navazují další, která pokládají úroky vyplácené akcionářům od určité hranice za formu distribuce dividend a podle toho jsou také zdaňovány,
  • sjednocování jednotlivých sazeb daně tak, aby se zamezilo přesouvání příjmu pod výhodnější daňový režim,
  • snaha postihovat platby nejrůznějších řídících a poradenských služeb spřízněným osobám,
  • strukturování výpočtu splatné daně z příjmu zamezením kompenzace jednotlivých příjmů.

Využívání smluv o zamezení dvojího zdanění rezidenty třetích zemí

Důležitou metodou daňového plánování je využívání smluv o zamezení dvojího zdanění daňovými rezidenty třetích zemí (tj. dohod usnadňujících repatriaci zisků, dividend, úroků a jiných finančních transferů mezi subjekty sídlícími v zemích, které dohodu podepsaly). Celá metoda je obvykle založena na následujících krocích:

  • snížení daňového břemene v signatářské zemi dohody,
  • převedení prostředků do druhé signatářské země bez velkého daňového zatížení,
  • převedení prostředků dále opět bez velkého daňového zatížení do vybraného daňového ráje,
  • využití nízké daně v cílovém daňovém ráji.

Vzhledem k tomu, že smlouvy o zamezení dvojího zdanění obvykle řeší mimo jiné čtyři základní okruhy (zdanění dividend, úroků, licenčních poplatků a omezení srážkových daní za běžných okolností uvalených na platby za služby poskytnuté na území odběratele, tj. platícího subjektu), setkáváme se nejčastěji s následujícími typy společností zakládaných pro účely daňového plánování, které využívají výše zmíněných smluv:

  • holdingové společnosti - tyto se registrují v zemích, které mají uzavřeny dohody vhodné pro daný případ s tím, že omezí obvykle uvalenou srážkovou daň na dividendy, příp. ji zcela vynulují. Nejlepším příkladem zemí vhodných pro tento typ společnosti jsou Lucembursko, Kypr, Madeira a Nizozemsko,
  • finanční společnosti - registrují se v zemích, které mají uzavřeny dohody vhodné pro daný případ s tím, že eliminují obvykle uvalenou srážkovou daň na placené úroky. Vhodným příkladem je opět Kypr a Nizozemsko, které nejenom umožňuje eliminovat srážkovou daň na cestě do Nizozemska, ale dále nevyužívá tento typ daně na úroky placené svými rezidenty ve prospěch nerezidentů,
  • licenční společnosti - registrují se v zemích, které mají uzavřeny smlouvy vhodné pro daný případ s tím, že snižují obvykle uvalenou srážkovou daň na licenční poplatky (vhodným sídlem jsou znovu Nizozemsko a Madeira),
  • společnosti poskytující služby - bývají registrovány v zemích, které mají uzavřenu výhodnou smlouvu pro daný specifický případ, jež umožňuje společnosti sídlící v druhé zemi smlouvy podnikat až do vzniku stálé provozovny bez nebezpečí uvalení srážkové daně na své příjmy; zde je zajímavé, jak výrazně se v tomto bodě liší jednotlivé smlouvy uzavírané stejnou zemí.

Pro společnosti zakládané za účelem využívání smluv o zamezení dvojího zdanění je charakteristické, že zásadně sídlí v zemích, které umožňují pro kapitál snadnou cestu jak dovnitř, tak i ven bez zásadních ztrát vzniklých zdaněním. Tato charakteristika současně určuje metody boje proti zneužívání dohod o zamezení dvojího zdanění. Ty jsou v podstatě dvojího druhu - buď znemožnit kapitálu levnou (ve smyslu placených daní) cestu pryč ze země, nebo omezit dohody pouze na subjekty, které skutečně jsou daňovými rezidenty jedné ze stran smlouvy (samozřejmě v pravém slova smyslu).

Nelze pominout ani různá speciální ustanovení týkající se např. započítávání placených úroků do daňového základu. Pokusíme-li se blíže rozebrat tyto metody, pak za zmínku stojí především:

  • odstoupení od smluv uzavřených se zeměmi s privilegovaným daňovým režimem (např. opatření provedená Spojenými státy, které zrušily řadu smluv uzavřených s karibskými daňovými ráji, příkladně s Britskými Panenskými ostrovy v roce 1983),
  • zavedení speciálních ustanovení proti zneužívání smluv přímo uvedené v textu - opět v duchu zásady forma proti skutečnému obsahu (obvykle bývají postavena na snaze přiřknout transferové společnosti výhradně daňové motivy a omezit zvýhodnění pouze na skutečné vlastníky daného příjmu),
  • různá speciální ustanovení (sem patří např. vynětí některých daňově privilegovaných typů společností z působnosti smlouvy).

Je zajímavé, že přes tlak ze strany ostatních států nepřikročilo Nizozemsko k úpravě svého daňového zákonodárství, což by ztížilo mezinárodním holdingům profitovat ze smluv uzavřených mezi Nizozemskem a dalšími státy. Naopak také další země (například Španělsko) přijaly podobnou legislativu s cílem přilákat velké společnosti.

Administrativní metody

Oblíbenou metodou zákonodárců je vytvoření určitých administrativních překážek pro společnosti, které obchodují s partnery sídlícími v daňových rájích. Sem patří především vytváření seznamů zemí, které mají privilegovaný daňový režim (podobný seznam lze nalézt ve Francii) nebo naopak tento režim určitě nemají (tento druh seznamu je zaveden ve Velké Británii). Na vytvoření takového soupisu potom navazuje zavedení přenesení důkazního břemena na daňového poplatníka, jinak řečeno v případě, že např. francouzská společnost obchoduje se společností z Britských Panenských ostrovů, je a priori podezřelá z vyhýbání se dani a musí sama prokazovat, že daná transakce byla po všech stránkách v pořádku vůči francouzským daňovým úřadům. Další metodami podobného kalibru je např. nemožnost získat nějaký druh státní podpory či státní zakázku pro společnost udržující styky se společnostmi sídlícími v daňových rájích.

O metodách boje proti vyhýbání se zdanění formou využívání daňových rájů a smluv o zamezení dvojího zdanění lze napsat mnohem více než několik stránek - tato problematika je opravdu rozsáhlá a zajímavá. Není také sporu o tom, že její znalost a zkušenosti s jejím uplatňováním, jak v České republice, tak i v zahraničí, tvoří důležitou součást poradenského servisu.

Poznámka Akontu (2009) - přestože od napsání tohoto článku uplynulo více než 10 let, je zajímavé, že jeho vypovídací schopnost je stále vynikající. Znalost výše zmíněných konceptů a podrobný monitoring aktuálního vývoje zmíněných přístupů tvoří bazální výbavu každého kvalitního offshore poradce.