Úroky mezi spřízněnými osobami

01. 09. 2010
Daňové plánování, Offshore, Onshore

Z důvodu alternativních forem financování českých společností, mnohdy ze zahraničních zdrojů, je stále aktuální otázka daňového režimu při vyplácení úroků českou společností do zahraničí. V tomto článku si shrneme situace, které mohou nastat, a také způsoby, jakými se v takových situacích z hlediska daňového vypořádání postupuje.

Úroky mezi spřízněnými osobami

1.9.2010, AKONTinfo 3/2010

VÝPLATA ÚROKŮ Z ČR DO ZAHRANIČÍ OBECNĚ

Výplata úroků českou společností zahraniční společnosti podléhá standardně režimu zdanění příjmů ze zdrojů na území ČR, které jsou vymezeny v § 22 zákona o dani z příjmu (konkrétně § 22 odst. 1, písmeno g, bod 4 zákona o daních z příjmů) příslušnou sazbou srážkové daně ve výši 15 % (§ 36 odst. 1, písmeno b, bod 1).

V praxi se tak snadno může stát, že jeden a tentýž příjem (úroková platba, dividendy) je ve skutečnosti zdaněn dvakrát (nebo i vícekrát) - jednou na úrovni srážkové daně u zdroje, kdy je z brutto hodnoty vyplácených úroků českým plátcem sražena výše daně a tato je odvedena příslušnému správci daně v ČR, a podruhé na úrovni daně z příjmu u zahraničního příjemce této platby (pokud je tento příjem zachycen ve výnosech a navyšuje daňový základ, ze kterého se pak daň vypočítá).

Díky snaze mnoha států o minimalizaci dvojí daňové zátěže a zároveň o podporu subjektů podnikajících v mezinárodním prostředí, byly (a jsou) postupně přijímány různé způsoby/nástroje, jejichž pomocí lze dvojímu zdaněnízabránit.

Tato opatření existují/fungují jak na jednostranné bázi (unilateral) - např. kdy jednotlivé státy umožní svým rezidentním společnostem započíst daň utrženou v zahraničí oproti své výsledné daňové povinnosti v tomto státě (po prokázání, že daň v zahraničí byla skutečně zaplacena), tak také na bázi smluvní - ať už mezi dvěma státy (smlouvy o zamezení dvojího zdanění) nebo např. v rámci určitého seskupení více států (EU - Směrnice o společném postupu při zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států a Směrnice o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států), která může snížit administrativu spojenou se snížením daňové zátěže, neboť za splnění určitých podmínek je ve státě zdroje od srážkové daně úplně upuštěno.

ÚROKY MEZI SPŘÍZNĚNÝMI (SPOJENÝMI) OSOBAMI

Díky stále větší propojenosti mezinárodního obchodu a častým akvizicím nových strategických kapitálových účastí nejen na nových zahraničních trzích, dochází k čím dál tím větším objemům transakcí mezi tzv. spojenými (spřízněnými) osobami. V takových případech je mnohdy potřeba tzv. vnitroskupinového financování, tedy situací, kdy například mateřská společnost půjčuje finanční prostředky své dceřiné společnosti nebo se financují různé investiční projekty a aktivity napříč majetkově propojenou finanční skupinou.

SPOJENÉ OSOBY

V souladu se Směrnicí 2003/49/ES, o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států, definuje § 23 odstavec 7 zákona o dani z příjmu tzv. spojené osoby, přičemž rozlišuje, zda jde o kapitálově či jinak spojené osoby.

O kapitálově spojené osoby se jedná, pokud:

se jedna osoba přímo (nebo nepřímo) podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby, anebo se jedna osoba přímo (nebo nepřímo) podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob; a přitom tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob. V takových případech jsou všechny tyto osoby vzájemně osobami přímo kapitálově spojenými.

OSVOBOZENÍ ÚROKŮ OD SRÁŽKOVÉ DANĚ V ČR U SPOJENÝCH OSOB

Výplata úroků českou společností zahraniční společnosti podléhá standardně režimu zdanění příjmů ze zdrojů na území ČR (§ 22 odst. 1, písmeno g, bod 4 zákona o daních z příjmů) příslušnou sazbou srážkové daně ve výši 15 % (§ 36 odst. 1, písmeno b, bod 1).

Díky aplikaci směrnice lze však v některých případech dosáhnout osvobození od srážkové daně. Osvobozující ustanovení je obsaženo v § 19 odst. 1, písmeno zk) českého zákona o daních z příjmů, které osvobozuje výplatu úroků z úvěrů a půjček a dalších obdobných právních vztahů vzniklých v zahraničí vyplácených českou společností, pokud je příjemcem těchto příjmů obchodní společnost, která je daňovým rezidentem jiného členského státu EU. Toto ustanovení se však nevztahuje na úroky z úvěrů a půjček, které jsou považovány za podíly na zisku, a také na úroky z úvěrů a půjček v situaci, kdy má věřitel právo podílet se na zisku dlužníka z titulu úvěrového vztahu nebo má právo změnit právo na úroky z úvěrů a půjček na právo podílet se na zisku dlužníka.

FORMÁLNÍ PODMÍNKY NÁROKOVÁNÍ OSVOBOZENÍ

Pro uplatnění osvobození dle § 19 odst. 1, písmeno zk) českého zákona o daních z příjmů jsou pak v § 19 odst. 5 uvedeny podmínky, po jejichž splnění lze toto osvobození aplikovat.

Podmínky pro osvobození jsou:

  1. plátce úroků z úvěrů a půjček nebo licenčních poplatků a příjemce úroků z úvěrů a půjček nebo licenčních poplatků jsou osobami přímo kapitálově spojenými po dobu alespoň 24 měsíců nepřetržitě po sobě jdoucích
  2. příjemce úroků z úvěrů a půjček nebo licenčních poplatků je jejich skutečným vlastníkem
  3. úroky z úvěrů a půjček nebo licenční poplatky nejsou přičitatelné stálé provozovně umístěné na území České republiky nebo třetího státu
  4. příjemci úroků z úvěrů a půjček nebo licenčních poplatků bylo vydáno rozhodnutí podle § 38nb

Osvobození lze uplatnit i před splněním podmínky uvedené v bodě 1, avšak následně musí být tato podmínka splněna. Při nedodržení této podmínky se postupuje přiměřeně podle odstavce 4.

Je nutné vzít na vědomí, že zde existuje administrativní podmínka osvobození úroků, kterou je rozhodnutí místně příslušného správce daně o přiznání osvobození.

O toto rozhodnutí lze požádat za předpokladu, že všechny podmínky pro osvobození jsou splněny, což je nutné v této žádosti také prokázat (vhodnými dokumenty jsou zejména potvrzení zahraničního správce daně o zahraničním rezidentství žadatele a o jeho zdanění daní z příjmů, a dále informace prokazující právní formu žadatele, skutečné vlastnictví úroků, kapitálové spojení věřitele a dlužníka atd.).

Pokud jsou všechny podmínky pro osvobození splněny, je správce daně povinen rozhodnutí o přiznání osvobození vydat včetně uvedení zdaňovacích období, na která se osvobození vztahuje (maximálně může jít o tři bezprostředně po sobě jdoucí období).

Vzhledem k délce časového testu je možné konstatovat, že Česká republika plně využívá možnosti, která je směrnicí dána jednotlivým členským státům, tedy nepřiznávat osvobození z úroků společnostem, které nesplňují podmínky pro přiznání statusu spojených osob nepřetržitě po dobu alespoň 24 měsíců (přičemž osvobodit lze i před splněním této podmínky, avšak následně musí být tato podmínka splněna).

V některých případech tedy může být lepší využít spíše ustanovení uzavřených smluv o zamezení dvojímu zdanění (například u projektů, na které se zakládá zvláštní skupina propojených společností a o kterých se dopředu ví, že nebudou trvat po dobu dvou let), které osvobozují výplatu úroků od srážkové daně v zemi zdroje automaticky (při doložení daňového domicilu zahraničního příjemce úrokových plateb).

ZÁSADA TRŽNÍHO ODSTUPU

Veškeré transakce mezi spojenými osobami musí být na základě tzv. principu tržního odstupu (at arm’s length principle), což znamená, že ceny sjednané mezi spřízněnými osobami musí být stanoveny tak, aby odpovídaly cenám sjednaným mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek – tyto ceny se nazývají také transferové neboli převodní ceny (transfer pricing).

Princip tržního odstupu je aplikován především při posuzování daňově uznatelných nákladů u subjektů majících náklady od svých (v mnohých případech) zahraničních mateřských společností. Problematika uznatelnosti výše placených úroků jakožto daňově účinných nákladů – tedy snižujících daňový základ společnosti – je řešena v § 23 odstavec 7 zákona o daních z příjmu. Toto ustanovení v případě poskytnutí úvěrů mezi tzv. spojenými osobami umožňuje za daňově účinné úrokové náklady považovat pouze takovou výši úroků (cenu úvěru), která by bývala byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích a za stejných nebo obdobných podmínek (tzv. cena obvyklá).

OBVYKLÁ VÝŠE ÚROKŮ

Do 31. 12. 2007 považoval § 23 odst. 7 zákona o dani z příjmu za “cenu obvyklou“, tedy za cenu, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích, pro stanovení výše úroků u půjček úrok ve výši 140 % diskontní úrokové sazby ČNB platné v době uzavření smlouvy.

Toto pravidlo se nepoužilo v případě, kdy sjednaná výše úroků u půjčky byla nižší a věřitelem byla osoba s bydlištěm nebo se sídlem v zahraničí, nebo v případě, kdy věřitelem byl společník nebo člen družstva – daňový rezident ČR.

V době rušení tohoto ustanovení o ceně obvyklé u půjček odpovídala takto stanovená cena obvyklá výši úroku cca 4 % p. a., kterou v žádném případě nebylo možné považovat za cenu dosažitelnou v reálných ekonomických podmínkách finančního trhu, neboť aktuální tržní cena obvyklá v té době byla zhruba dvojnásobná.

Od 1. 1. 2008 se pak cena obvyklá (v případě, že není zjištěna cena tržní) stanovuje dle Zákona o oceňování majetku.KDY DOCHÁZÍ K REKLASIFIKACI NA DIVIDENDY A DAŇOVÝ DOPAD

V případě, že správce daně zjistí, že mezi spojenými osobami byla sjednána vyšší hodnota úroku, než jaká by byla sjednána mezi nespojenými osobami, musí daňový subjekt odůvodnit takto stanovenou výši úroku, a není-li tato uspokojivě doložena, pak správce daně upraví základ daně o zjištěný rozdíl.

V této oblasti existují (kromě jiných) dvě zajímavá rozhodnutí osmého senátu Nejvyššího správního soudu týkající se tvorby cen mezi spojenými osobami (konkrétně se jedná o rozhodnutí č.j. 8 Afs 80/2007-105 a č.j. 8 Afs 51/2009-61).

Z těchto rozhodnutí nepřímo vyplývá, že je to správce daně, kdo musí prokázat pochybení smluvních stran při sjednání převodních cen – důkazní břemeno doložení (tržní) ceny, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích, leží tedy na správci daně.

Pro korektnost citujeme několik vět z odůvodnění rozsudku, aby si čtenář udělal vlastní názor sám (citace z odůvodnění rozsudku č.j. 8 Afs 80/2007-105) “(…) Zákon o daních z příjmů neurčuje přesný způsob, jakým má správce daně stanovit cenu běžnou v prostředí fungující hospodářské soutěže, pouze ji nepříliš přesně vymezuje. Jen v případech, ve kterých tuto cenu nelze podle § 23 odst. 7 určit, se použije cena zjištěná podle zákona o oceňování majetku. To ovšem neznamená, že určení její výše závisí na libovůli správce daně. Zákonodárce mu poskytl značný prostor pro posouzení, díky kterému může postupovat s ohledem na specifika každého konkrétního případu. Je na jeho uvážení, které subjekty zahrne do vzorku pro zjištění ceny obvyklé, na druhou stranu však zvolené subjekty musí korespondovat se situací daňového subjektu (osoby blízké či jinak spojené), a své úvahy o výběru musí odůvodnit. Jsou na něj kladeny takové požadavky, aby případné zvýšení daňové povinnosti bylo zákonné a spravedlivé a jeho rozhodnutí přezkoumatelné.“

Jinými slovy, důkazní břemeno v případě, kdy správce daně napadne cenu sjednanou mezi spojenými osobami, přechází z poplatníka na správce daně.

V žádném případě to však neznamená – a ani k tomu v nejmenším nechceme čtenáře vybízet – že na základě výše uvedeného je nyní možné problematiku převodních cen jakýmkoli způsobem podceňovat. Samozřejmě platí, že za předpokladu odůvodněných pochyb a námitek správce daně je třeba smluvené ceny vysvětlit a zároveň pro jejich doložení je nutné také mít k dispozici podklady a důkazy pro jejich stanovení.

Pokud na základě provedených odůvodněných a objektivních šetření a zjištění správcem daně tento doloží, že byla mezi spojenými osobami skutečně smluvena cena vyšší, než by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích, navýší správce daně základ daně o neoprávněně uplatněnou výši daňově účinných úroků a rozdíl mezi cenou obvyklou a cenou sjednanou posoudí jako výplatu podílu na zisku (dividendy) podle ustanovení § 22 odst. 1 písm. g) bod 3 zákona o daních z příjmu, která bude mít standardní režim zdanění buď zvláštní sazbou daně podle § 36 nebo případně nižší sazbou nebo osvobození dle aplikace Směrnice 90/435/EHS, o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států, či Smlouvy o zamezení dvojího zdanění se státem rezidence zahraničního příjemce platby.

Nadnárodní společnosti pohybující se v mezinárodním prostředí by vždy měly disponovat řádnou dokumentací převodních cen – mimo jiné pro jejich možné využití v případě námitek správců daně.

Zároveň je vhodné sledovat problematiku převodních cen na mezinárodní úrovni – zejména tzv. Společné fórum EU pro převodní ceny (EU Joint Transfer Pricing Forum), které věnuje zvýšenou pozornost právě dokumentaci převodních cen a jejich metodikám spolu s možnostmi uzavírání předběžných cenových dohod (APA – Advance Pricing Agreement) na úrovni jak daňových správ jednotlivých členských zemí, tak také jednostranných dohod přímo mezi poplatníkem a správcem daně z jedné země.

NÍZKÁ KAPITALIZACE

Při otázce daňové uznatelnosti finančních nákladů (úroků) u českých společností v případě půjčky od spojené osoby je nutné věnovat pozornost také pravidlu nízké kapitalizace, které je obsaženo v ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmu a které vylučuje z uznatelných finančních nákladů takovou částku finančních nákladů, o kterou úhrn úvěrů a půjček od spojených osob v průběhu zdaňovacího období nebo období, za něž se podává daňové přiznání, přesahuje šestinásobek výše vlastního kapitálu, je-li příjemcem úvěru a půjčky banka nebo pojišťovna a čtyřnásobek výše vlastního kapitálu u ostatních příjemců úvěrů a půjček.

OSVOBOZENÍ OD ROKU 2011

Přestože se směrnice zmíněná v úvodu jmenuje Směrnice 2003/49/ES, o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států, nevztahuje se dosud režim osvobození, který platí pro úroky, na licenční poplatky.

Z důvodu očekávání negativních fiskálních dopadů při aplikování této směrnice na licenční poplatky ihned při vstupu ČR do EU v roce 2004 (neboť objem licenčních poplatků vyplácených českými daňovými rezidenty do zahraničí převyšoval objem licenčních poplatků přijatých českými daňovými rezidenty ze zahraničí) si Česká republika prosadila přechodné období, po jehož dobu trvání se nemusí aplikovat znění směrnice týkající se licenčních poplatků do zákona o dani z příjmů.

Přechodné období končí k 31. 12. 2010 a od 1. 1. 2011 vchází v účinnost ustanovení § 19 odst. 1 písmeno zj) zákona o dani z příjmu, jehož prostřednictvím se znění směrnice implementuje do české národní legislativy a za shodných podmínek jako v případě úroků osvobozuje také výplatu licenčních poplatků.

SHRNUTÍ

Úrok vyplácený do zahraničí obecně podléhá srážkové dani ve výši 15 %. Výši srážkové daně však lze snížit (v některých případech až na nulu) pomocí:

  1. smlouvy o zamezení dvojího zdanění
    • bez nutnosti splnění jakýchkoli časových testů na držení určité části procentního podílu (nutno doložit potvrzení o daňové rezidenci zahraniční společnosti a dále nejlépe postupovat v souladu s pokynem D-286 ke zdaňování příjmů daňových nerezidentů plynoucích ze zdrojů na území ČR)
  2. směrnice o společném postupu při zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států
    • společnost rezidentní v jiném členském státu EU musí mít některou z právních forem uvedených ve směrnici a musí zároveň podléhat některé z daní uvedených ve směrnici, které jsou obdobného charakteru jako daň z příjmů a přitom nesmí být od této daně osvobozena
    • nutno splnit podmínku držení podílu minimálně 25 % po dobu minimálně 24 měsíců (podmínka může být splněna před nebo po výplatě)
    • zahraniční příjemce úroků musí být jejich skutečným vlastníkem (možno použít prohlášení jednatele společnosti)
    • předmětné úroky nesmí být přičitatelné aktivitám uskutečňovaným prostřednictvím stálé provozovny zahraničního subjektu umístěné na území ČR nebo na území třetího státu
    • příjemci úroků musí být vydáno rozhodnutí příslušného správce daně o přiznání osvobození příjmů z úroků dle § 38nb ZDP
  • osvobození naopak nelze použít:
    • na úroky z úvěrů a půjček, pokud má věřitel právo podílet se na zisku dlužníka z titulu úvěrového vztahu nebo změnit právo na úrok na právo podílet se na zisku dlužníka
    • na úroky z úvěrů a půjček, které jsou považovány za podíly na zisku z důvodu nízké kapitalizace nebo z toho důvodu, že úrok z úvěru závisí zcela nebo převážně na zisku dlužníka

Naše služby a řešení v této oblasti

Vypsané služby v této oblasti

Z nabízených řešení pro Vás vybíráme